28 октября Верховный Суд РФ вынес
Инспекция сочла, что ИП неправомерно «дробил» свой бизнес ради применения спецрежимов
С 2004 по 2012 г. предприниматель Михаил Пяташов зарегистрировал ряд организаций, осуществляющих аналогичные виды деятельности, связанные с производством и реализацией ювелирных изделий, драгоценных камней и металлов.
В 2016 г. МИ ФНС № 10 по Московской области провела выездную проверку предпринимателя за 2012–2014 гг. По результатам проверки инспекция вынесла решение о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщику было предложено уплатить недоимку по НДС на сумму свыше 83 млн руб., НДФЛ более 11 млн руб., а также соответствующие пени. Этим же решением Михаил Пяташов был оштрафован за совершение правонарушений, предусмотренных ст. 119 и 122 НК РФ, на 24 млн руб.
Основанием для доначисления соответствующих сумм налогов, пеней, штрафов послужили выводы о том, что в проверяемом периоде ИП получил необоснованную налоговую выгоду в связи с дроблением единого бизнеса на ряд взаимозависимых юридических лиц с целью искусственного сохранения возможности применения УСН и ЕНВД. По мнению инспекции, создание новых хозобществ, применяющих специальные налоговые режимы, позволяло предпринимателю выводить часть выручки, поступающей от контрагентов, из-под обложения налогами по общей системе (в частности, НДС и НДФЛ).
Впоследствии региональное УФНС отменило решение инспекции в части доначисления недоимки по НДС в размере 258,9 тыс. руб. а также соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение инспекции было оставлено без изменения.
ИП попытался оспорить решение налогового органа
Не согласившись с результатами выездной налоговой проверки в части доначисления НДС и НДФЛ, пеней и штрафов, предприниматель оспорил решение налоговиков в суде.
Арбитражный суд удовлетворил его заявление частично. Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о получении ИП необоснованной налоговой выгоды за счет формального разделения единого бизнеса, приняв во внимание отсутствие самостоятельности у взаимозависимых с предпринимателем организаций в ведении предпринимательской деятельности. Как указал суд, выявленные в ходе выездной проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что предприниматель разделял собственную выручку, подстраивая выбранную модель ведения бизнеса под использование взаимозависимыми организациями спецрежимов. Поэтому вся выручка, полученная этими организациями от реализации товаров (работ, услуг), является выручкой самого предпринимателя и подлежит включению в налоговую базу по НДС и НДФЛ.
В то же время первая судебная инстанция сочла, что инспекция нарушила методику определения недоимки по НДС, поскольку при определении последней налоговики не выделили НДС из доходов, полученных (подлежащих получению) от сторонних покупателей ювелирной продукции, а исчислили налог в дополнение к полученным доходам. Как пояснил суд, при правильном расчете суммы НДС (с выделением налога из дохода и применением налоговых вычетов) величина недоимки по данному налогу составляет 67 млн руб. Кроме того, суд учел ряд смягчающих обстоятельств и снизил размер штрафов до 1 млн руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований было отказано.
В дальнейшем апелляция рассмотрела налоговый спор по правилам первой инстанции. В судебном разбирательстве в качестве третьих лиц участвовали созданные ИП общества. Вторая инстанция отменила решение нижестоящего суда и отказала в удовлетворении требований Михаила Пяташова в полном объеме. Апелляционный суд также счел, что вследствие искусственного дробления единого бизнеса налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду. Но, в отличие от суда первой инстанции, апелляция признала правильным подход инспекции к определению недоимки по НДС путем применения 18%-ной налоговой ставки в дополнение к доходам, полученным ИП через взаимозависимые хозяйственные общества. Вторая инстанция отметила, что гл. 21 НК РФ не содержит положений, позволяющих определять суммы НДС расчетным методом в случае обнаружения контрольными органами фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды при дроблении бизнеса. Кассация поддержала постановление апелляционной инстанции.
ВС пояснил порядок расчета НДС при обнаружении необоснованной налоговой выгоды
В своей кассационной жалобе в Верховный Суд предприниматель просил отменить постановления апелляционной и кассационной инстанций, ссылаясь на допущенные ими существенные нарушения норм материального и процессуального права.
Изучив обстоятельств
Со ссылкой на
Следовательно, по общему правилу при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, т.е. по общему правилу – посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога. Данный вывод согласуется с п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которому сумма налога должна определяться с применением расчетной ставки в тех случаях, когда это является необходимым в соответствии с гл. 21 Кодекса.
В рассматриваемом деле, как пояснил ВС РФ, применение расчетной ставки налога является необходимым, поскольку позволяет установить стоимость реализуемых товаров, работ и услуг (без включения в нее суммы налога) и добавляемую к этой стоимости сумму налога, которые в совокупности будут соответствовать реально сформированной договорной цене. Данное требование вытекает из п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ. «В то время как противоположный подход приводит к исчислению налога с дохода, который хозяйствующим субъектом не получен. Вопреки выводам суда апелляционной инстанции и суда округа, сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и для взимания налога в относительно большем размере», – отмечено в определении.
ВС поддержал выводы суда первой инстанции
Верховный Суд также не согласился с выводом апелляции и кассации о необходимости исчисления НДС сверх полученной предпринимателем выручки, мотивированным тем обстоятельством, что счета-фактуры на реализацию товаров выставлялись взаимозависимыми с предпринимателем организациями покупателям с указанием «без НДС».
Как пояснил Суд, наличие отметки «без НДС» в счетах-фактурах является результатом неправильного определения предпринимателем своего статуса как плательщика данного налога и объема облагаемых налогом операций, а не свидетельством согласия не взаимозависимых с предпринимателем покупателей на возможность увеличения цены договоров в случае возникновения необходимости предъявления налога. В этой связи он поддержал вывод первой судебной инстанции о незаконном начислении налогоплательщику недоимки по НДС путем применения 18%-ной налоговой ставки в дополнение к выручке, вместо выделения налога из выручки с использованием расчетной ставки 18/118.
Высшая судебная инстанция также обратила внимание на то, что решение суда первой инстанции было отменено апелляцией в соответствии с п. 4 ч. 4 ст. 270 АПК РФ. Согласно данной статье основанием для отмены решения арбитражного суда первой инстанции в любом случае является принятие судом решения о правах и об обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле.
«Само по себе то обстоятельство, что при определении недоимки предпринимателя налоговый орган использовал сведения о доходах, полученных взаимозависимыми с предпринимателем хозяйственными обществами, и дал оценку характеру отношений между данными лицами и предпринимателем, не означает, что оспариваемое решение инспекции принято о правах и обязанностях этих хозяйственных обществ. Исходя из содержания ст. 101 НК РФ решение налогового органа, принятое по результатам налоговой проверки того или иного налогоплательщика, не создает прав и обязанностей для иных налогоплательщиков непосредственным образом. Следовательно, у суда апелляционной инстанции отсутствовали законные основания для вывода о том, что суд первой инстанции принял решение оправах и об обязанностях лиц, не привлеченных к участию в деле, и для отмены решения суда по названному процессуальному основанию», – отметил ВС.
Таким образом, Верховный Суд отменил судебные акты апелляции и кассации, оставив в силе решение суда первой инстанции.