выездная и камеральная проверка — различия

Конституционный Суд РФ вынес Определение № 2116-О по жалобе компании «АЛРОСА» на ряд положений НК РФ, в том числе относительно уплаты пени и штрафа по результатам выездной проверки, хотя такие нарушения не были выявлены налоговиками в ходе предшествовавшей камеральной проверки.

Повод для обращения в Конституционный Суд

По результатам камеральной проверки ПАО «Акционерная компания «АЛРОСА» налоговый орган распорядился возвратить налогоплательщику излишне уплаченный налог на прибыль и возместить НДС. Тем не менее по итогам последующей выездной проверки налоговики доначислили обществу суммы налогов к уплате, пени и штраф. Поводом для этого стало несогласие фискального органа с включением в состав расходов по прибыли, а также для целей исчисления и уплаты НДС затрат на обслуживание и содержание жилищного фонда, произведенных после передачи соответствующего имущества муниципальным образованиям.

Впоследствии арбитражные суды различных инстанций поддержали соответствующее решение налогового органа. Они пришли к выводу, что указанные расходы не могут быть отнесены к обоснованным затратам налогоплательщика, поскольку они не связаны с освоением природных ресурсов и не предусмотрены соглашениями с органами местного самоуправления.

Содержание жалобы в КС РФ

В своей жалобе в Конституционный Суд РФ компания оспорила ряд положений НК РФ:

• п. 1 и п. 8 ст. 75, определяющие понятие пени и основания для ее неначисления;
• п. 1 ст. 109, устанавливающий обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
• подп. 3 п. 1 ст. 111, признающий в качестве одного из обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных налоговым или другим уполномоченным органом госвласти в пределах его компетенции;
• п. 1 ст. 122, устанавливающий основания для начисления 20% штрафа от неуплаченной суммы налога в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора, страховых взносов);
• п. 1 ст. 252, позволяющий налогоплательщику уменьшить полученные доходы на сумму произведенных обоснованных и документально подтвержденных расходов, а также раскрывающий понятие таких расходов;
• подп. 3 п. 1 ст. 253 о том, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов;
• абз. 5 п. 1 ст. 261, согласно которому к расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами госвласти субъектов РФ, с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов;
• п. 16 ст. 270, предусматривающий, что при определении налоговой базы, по общему правилу, не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей.

По мнению заявителя, некоторые оспариваемые им положения лишают налогоплательщика возможности учесть в целях налогообложения вынужденные расходы на содержание имущества, переданного им муниципальным образованиям, в связи с отсутствием у последних необходимых для этого ресурсов. А ряд других спорных норм позволяет взыскивать с налогоплательщика пени и штраф за неуплату налога по результатам проведения выездной проверки, хотя решение о возврате (возмещении) налогов было принято самим налоговым органом по результатам камеральной проверки.

Выводы КС

Изучив материалы жалобы, Конституционный Суд не нашел оснований для принятия ее к рассмотрению. Он напомнил, что налоговые правоотношения всегда основаны на властном подчинении и субординации сторон. Публично-правовой обязанности платить налоги корреспондирует необходимость детального пояснения оснований и пределов их уплаты.

Со ссылкой на Постановление № 3-П/2004 КС отметил, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией. Ведь в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

«Следовательно, нормы п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 1 ст. 253, абз. 5 п. 1 ст. 261 и п. 16 ст. 270 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Что же касается вопроса о допустимости привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) налогов и сборов, выявленную по результатам выездной налоговой проверки, то именно на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги (в том числе в размере и в порядке, установленных налоговым законодательством), а следовательно, и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, в частности за неуплату (неполную уплату) налогов и сборов (ст. 23 и 122 НК РФ)», – отмечено в определении.

Конституционный Суд также пояснил, что, в отличие от выездной проверки, камеральная нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Это, в свою очередь, позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона. Выездная же проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки. Как правило, именно в рамках таких проверок и выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения.

«Указанные положения НК РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках налоговых проверок указанных видов – выездных и камеральных. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки», – пояснил Суд.

С учетом этого КС РФ напомнил, что правила осуществления выездной проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной проверки, не могут нарушать конституционные права налогоплательщиков. Со ссылкой на собственное Определение от 10 марта 2016 г. № 571-О Суд отметил, что, будучи обеспеченными судебным контролем, они представляют собой механизм определения действительного размера налоговой обязанности налогоплательщика для соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов.