Пожалуй, со времен дела ООО «Центррегионуголь» (Определение Верховного Суда РФ от 29 ноября 2016 г. № ), буквально «растащенного» юристами на цитаты, ВС рассмотрел дело Дело АО «Специализированная производственно-техническая база “Звездочка”», в котором Верховный Суд не только вернулся к волнующей всех налогоплательщиков теме «проблемных контрагентов», но и предложил по ней аргументы, которые, безусловно, окажут существенное влияние на судебную практику. Очевидно, что Определение СК ЭС Верховного Суда РФ от 14 мая 2020 г. № .
Остановлюсь на самых важных, на мой взгляд, моментах.
Первый. В который раз ВС указал, что ключевым в любом споре о «недобросовестных контрагентах» является вопрос реальности: состоялась ли реальная поставка товаров, выполнение работ или оказание услуг? И если факт реальности сделки доказан и очевидно, что она существовала не только на бумаге («для целей получения необоснованной налоговой выгоды»), то даже при наличии у спорного контрагента признаков «проблемности» и «порочности» судам необходимо адекватно оценивать все обстоятельства дела в совокупности, а не идти «по пути наименьшего сопротивления», очень удобному для всех, кроме пострадавшего налогоплательщика.
Второй. Должная осмотрительность, к теме которой Верховный Суд также обращался не единожды. Интересно, что в рамках рассматриваемого Определения ВС фактически описал, если можно так выразиться, алгоритм проверки того, был ли налогоплательщик действительно осторожен при выборе контрагента, мог ли он знать о наличии у него дефектов. Суд указал: «В тех случаях, когда налоговым органом не ставится вопрос об участии налогоплательщика в уклонении от уплаты НДС в результате согласованных действий с поставщиками…, но приводятся доводы о том, что налогоплательщик знал или должен был знать об уклонении его поставщика, поставщиков предыдущих звеньев от уплаты НДС…, при оценке данных доводов судебная практика исходит из стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых (здесь и далее выделено мной. – Е.Б.) обстоятельствах».
Исходя из прослеживаемой далее логики Определения, проявление должной осмотрительности предполагает, что «…при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры».
По сути, Верховный Суд привел исчерпывающий перечень критериев, которые должны быть учтены налогоплательщиками при выборе контрагентов и налоговыми органами – при изучении сделок налогоплательщиков с контрагентами, имеющими признаки «проблемных». Соответственно, как указал ВС, критерии проявления должной осмотрительности «не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ». Здесь ВС наглядно продемонстрировал невозможность для налогоплательщиков постоянно и с одинаковой тщательностью проверять всех их контрагентов – независимо от того, поставляют они канцелярские товары или оказывают услуги, стоимость которых измеряется миллионами.
Интересно, что в рассматриваемой ситуации налоговый орган, помимо прочего, ссылался на то, что счета-фактуры от имени спорной компании были подписаны «неустановленным лицом». Данный факт, по мнению ВС, не должен иметь определяющего значения, ведь при «доказанности реальности исполнения договора и отсутствии оснований для вывода о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения (о чем знал или должен был знать налогоплательщик) само по себе наличие сомнений в подписании первоначально выставленных счетов-фактур уполномоченными лицами также не имело правового значения для разрешения настоящего спора».
Третий момент – распределение бремени доказывания в налоговых спорах. В последние годы в практике сложилась очень грустная, на мой взгляд, тенденция: при наличии у налогового органа огромных возможностей по сбору доказательств именно он настаивает, чтобы налогоплательщик собирал максимум информации о своих контрагентах, проводя чуть ли не расследование. Суды, увы, зачастую соглашаются с таким подходом. Указывая, что «распределение бремени доказывания названных обстоятельств между налоговым органом и налогоплательщиком также не является одинаковым», Верховный Суд РФ проиллюстрировал этот дисбаланс следующими примерами:
1. «Если налоговый орган установит, что экономический источник вычета (возмещения) НДС не создан, а поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, данные обстоятельства могут указывать на то, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано налогоплательщиком». То есть налогоплательщик даже при таком (весьма неблагоприятном) раскладе может доказывать свою правоту, ссылаясь на доказательства проведения необходимых проверочных мероприятий.
2. «…вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчетности, отражающей наличие указанных ресурсов, дает разумно действующему налогоплательщику – покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении – уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом».
Представляется, что здесь Верховный Суд элегантно «щелкнул по носу» налоговый орган, который, видя, как в АСК (автоматизированной системе контроля) НДС одного из контрагентов налогоплательщика «высветился красным», тут же предлагает убрать из декларации налоговый вычет по сделке с ним – независимо от того, что было на самом деле, проявлена ли налогоплательщиком должная осмотрительность и исполнена ли сторонами сделка фактически.
Вместе с тем налогоплательщикам следует помнить, что при кажущейся лояльности выводов Верховного Суда в рамках рассматриваемого Определения в случае, если судами (либо, очевидно, налоговыми органами) будут установлены, например, признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства, порочащие достоверность налоговой отчетности поставщика и полноту уплаты им налога, ситуация в корне меняется. В таком случае налогоплательщику придется провести огромную работу по сбору доказательств того, что перечисленные обстоятельства не имели места либо что они не повлияли на налоговые обязанности сторон.
На мой взгляд, комментируемый судебный акт определенно задаст тон разрешению многих других налоговых споров с похожей фабулой. Правда, к большому сожалению, само дело касается лишь обстоятельств 2017 г., на которые не распространялось действие ст. 54.1 НК РФ, не предполагающей принятия во внимание проявления налогоплательщиком должной осмотрительности, смещающей акцент на фактическое исполнение (реальность) спорных сделок. Остается надеяться, что изложенный Верховным Судом подход будет использоваться и в отношении дел, в которых ст. 54.1 НК РФ должна быть применена.
Болдинова Екатерина, адвокат, партнер юридической фирмы FiveStonesConsulting